| II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind rechtmäßig. |
|
| 1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige FA die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt. |
|
| 2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden. |
|
| Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). |
|
| a) Die im Streitfall abgeschlossenen Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers sind unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. |
|
| b) Die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt. |
|
| Da es sich bei den Lebensversicherungen der Klägerin und des Klägers nicht um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) und auch der Sonderfall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht gegeben ist (Besicherung betrieblich veranlasster Darlehen nicht länger als drei Jahre), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen "unmittelbar und ausschließlich" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Autowaschanlage gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Kläger zu verneinen. |
|
| aa) Im Streitfall fehlt es an der vorgenannten Voraussetzung allerdings nicht schon deshalb, weil das Darlehen nicht direkt an die Handwerker und Hersteller der Autowaschanlage, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Konto gezahlt worden ist. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Anschaffungs-/Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur steuerunschädlich ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53; zustimmend Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190). |
|
| Dass hier eine Teilauszahlung des Darlehens über einen Zeitraum von mehr als 30 Tagen auf dem Baukonto der Klägerin verblieben ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an. Denn die Frage, ob eine mehr als 30 Tage nach Gutschrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta für sich allein die Unmittelbarkeit der Anschaffungsfinanzierung ausschließt, hat der Senat bereits in der Weise beantwortet, dass die Überschreitung dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn im Zeitraum zwischen Gutschrift und Weiterleitung der Darlehensmittel über den Betrag keine schädlichen Dispositionen im Sinne der Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49; in BFH/NV 2005, 184) getroffen werden. So liegt der Streitfall. |
|
| bb) Das Darlehen hat aber aus anderen Gründen nicht unmittelbar und ausschließlich der Anschaffung der Autowaschanlage gedient. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Darlehensvaluta nicht ausschließlich dazu verwendet worden ist, Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Autowaschanlage zu bezahlen, sondern auch Erbpacht- und Darlehenszinsen. Nach erneuter Überprüfung seiner Rechtsprechung hält der Senat daran fest, dass es insofern auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ankommt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251; vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257). Diese Auslegung dient der Rechtssicherheit; sie vermeidet Abgrenzungsschwierigkeiten. Auf die damit verbundenen Anforderungen (tatsächlicher Verwendungsnachweis) kann sich der Rechtsverkehr einstellen. Die Anforderungen sind insbesondere nicht unzumutbar. |
|
| Im Streitfall sind diese Anforderungen nicht eingehalten. Indem die Klägerin auch laufende Werbungskosten (Erbpacht) und Finanzierungskosten (Darlehenszinsen u.a.) mit Darlehensmitteln beglichen hat, hat sie das Darlehen nicht in der vom Gesetz geforderten Weise verwendet mit der Folge, dass keine "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung für den begünstigten Zweck gegeben ist. Unerheblich ist, dass die vorübergehend zweckentfremdeten Darlehensmittel später durch Mieteinnahmen wieder aufgefüllt worden sind. |
|
| An der Schädlichkeit der Darlehensverwendung ändert auch nichts, dass die Lebensversicherungsverträge der Kläger bei Abtretung der Ansprüche bereits mehr als 12 Jahre liefen. Zwar wären die Zinsen beim vorzeitigen Rückkauf der Versicherungen steuerfrei geblieben. Das gilt aber nicht für den hier verwirklichten Sachverhalt. Wer wie die Kläger die Nachteile der vorzeitigen Vertragsauflösung vermeiden will, muss das Risiko der Steuerpflicht der Zinsen in Kauf nehmen. Denn der Gesetzgeber des StÄndG 1992 wollte insbesondere bestimmte Finanzierungsmodelle effektiv zurückdrängen, die auf dem Einsatz der Ansprüche aus bestimmten Versicherungen "während deren Dauer" beruhen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung). Dies rechtfertigt es, die Steuerpflicht der Zinsen auch dann eintreten zu lassen, wenn der Versorgungszweck der Versicherungsverträge durch den Zeitablauf bereits erfüllt ist. |
|
| Nach allem ist eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil kommt nach der ständigen Senatsrechtsprechung nicht in Betracht (Senatsurteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; in BFH/NV 2005, 181, und in BFH/NV 2005, 184). |
|