| II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die auf das in den Streitjahren unvermietete Objekt entfallenden Aufwendungen zutreffend nicht als Werbungskosten berücksichtigt. |
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| 1. Der Senat geht in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass die Erdgeschosswohnung zum Zeitpunkt des Erbfalls aufgrund eines vom Vater des Klägers auf Lebenszeit geschlossenen Mietvertrages an eine Tante des Klägers zu einem monatlichen Mietzins von 290 DM vermietet war. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Urteilsgründen sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf die das Gericht im Tatbestand ausdrücklich verweist. Auf die vom FA erhobene Gegenrüge kommt es daher nicht mehr an. |
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| 2. Die behaupteten Verfahrensmängel greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). |
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| 3. Das FG hat zu Recht die auf das Haus entfallenden Aufwendungen nicht als vorab entstandene Werbungskosten abgesetzt. |
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| a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, das heißt, durch sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477). |
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| b) Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Für die Feststellung des Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich renovierungsbedürftiger --und deshalb länger leerstehender-- Objekte können zum anderen der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Nach der Rechtsprechung des BFH entfaltet eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung allerdings eine Indizwirkung dahingehend, dass das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften diente (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202, m.w.N.). Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, und vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370). |
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| c) Gemessen daran hat das FG den Abzug vorab entstandener Werbungskosten in den Streitjahren zu Recht versagt. |
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| aa) Im Ergebnis zutreffend hat es die im Zeitpunkt des Erbfalls bestehende Vermietung der Erdgeschosswohnung an die Tante bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger unberücksichtigt gelassen. |
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| Aufgrund der Vertragsgestaltung für das Objekt in seinem damaligen Zuschnitt bestehen bereits Bedenken, ob die vorangegangene Vermietung in der Person der Kläger überhaupt eine Indizwirkung für eine wie auch immer geartete spätere Nutzung entfalten kann. Das der Tante von dem Erblasser eingeräumte lebenslange obligatorische Wohnrecht bewirkte, dass der gemäß § 567 des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. auf Lebenszeit geschlossene Mietvertrag durch den Rechtsnachfolger des Vermieters nicht gekündigt werden konnte. Auch wenn das Mietverhältnis nur über die Wohnung im Erdgeschoss bestand, konnte die Mieterin dabei aufgrund der besonderen baulichen Gegebenheiten zugleich die Nutzung des Obergeschosses, in dem sich das einzige Badezimmer befand, verhindern. Das Mietverhältnis war damit vom Erblasser ersichtlich zur Versorgung einer nahen Angehörigen über seinen Tod hinaus begründet worden, indem er ihr den ungestörten Genuss ihres bisherigen Wohnumfeldes erhalten wollte, und machte zu ihren Lebzeiten jede andere Nutzung des Anwesens wie auch dessen Veräußerung faktisch unmöglich. |
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| Ob in dieser besonderen Konstellation bei wertender Betrachtung einer in der Person des Erblassers möglicherweise noch gegebenen Einkünfteerzielungsabsicht eine Indizwirkung für den Rechtsnachfolger zukommen könnte, kann aber letztlich dahinstehen. Denn die Kläger haben nach dem Ende des Mietverhältnisses die bis dahin bestehende Aufteilung des Objekts in zwei Wohnungen nicht beibehalten, sondern Erd- und Obergeschoss zu einer einzigen Wohneinheit zusammengefasst. Ihre Aufwendungen bezogen sich damit auf ein anderes Objekt als das zuvor vermietete, so dass die vorangegangene Vermietung schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine eventuelle Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des neuen, das gesamte Anwesen umfassenden Objekts erlaubt. |
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| bb) Soweit das FG aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen konnte, die Kläger seien bereits in den Streitjahren endgültig zur Vermietung entschlossen gewesen, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden. |
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| Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Kläger, abgesehen von der ersten Vermietungsanzeige im Jahr 1999 bis zum Jahr 2006, keinerlei Vermietungsbemühungen entfaltet und insbesondere keinen Makler eingeschaltet haben, obwohl es sich ihren Angaben nach um ein nur schwer vermietbares Objekt handelte. Dem Umstand, dass die Renovierung des Objekts nicht abgeschlossen war, hat es dabei keine weitere Bedeutung beigemessen, nachdem die Kläger die erste Anzeige noch in vollständig unrenoviertem Zustand geschaltet hatten. Aus dem Ausbauzustand, insbesondere der Tatsache, dass neben dem bereits vorhandenen Schlafzimmer alsbald Bad und Küche erneuert worden waren, der Garten angelegt und gepflegt sowie eine Satellitenschüssel zum Fernsehempfang montiert worden war, hat es gefolgert, dass die Kläger das Objekt vielmehr selbst genutzt haben. Hierin sah es sich durch die angesetzten Fahrtkosten bestärkt, nach denen sich zumindest der Kläger auch in Jahren, in denen nahezu keine Renovierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, wie schon in der Zeit davor regelmäßig am Wochenende in dem Objekt aufgehalten hat. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat. |
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| Das FG hat dabei auch nicht verkannt, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Wenn das FG unter den besonderen Umständen des Einzelfalls nicht erkennen kann, dass die Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, setzt es sich hierzu nicht in Widerspruch. Vielmehr hat es damit nur zum Ausdruck gebracht, dass besondere Umstände fehlen, die Rückschlüsse auf das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht zulassen, wie sie etwa die Dauer der Renovierung oder deren zeitlicher Zusammenhang mit einer späteren Vermietung darstellen können (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202). Lässt sich nach einem längeren Zeitraum --im Streitfall mehr als fünf Jahre nach Ablauf der streitigen Veranlagungszeiträume und mehr als zehn Jahre nach Renovierungsbeginn-- auch in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht absehen, ob und gegebenenfalls wann das Objekt im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden wird, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das Gericht vom Vorliegen einer entsprechenden Absicht in den Streitjahren nicht überzeugen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303, und vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030). Das Argument der Kläger, die Renovierung könne nicht abgeschlossen werden, solange die Ausstattungswünsche des künftigen Mieters nicht bekannt seien, erschließt sich dem Senat nicht. Schließlich haben sie dem künftigen Mieter mit dem Einbau einer Küche und der Anlage des Gartens bereits in wesentlichen Bereichen von diesem hinzunehmende Ausstattungsvorgaben gemacht. |
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